Artículo publicado en el libro monográfico de IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2017, (Lefebvre), publicado con motivo del Cierre Fiscal 2016, relativo a cuestiones que debe tomarse en consideración al momento de realizar la declaración y que afectan al impuesto.

I. Introducción

 Dentro del ámbito la fiscalidad internacional, los convenios bilaterales de doble imposición suscritos entre distintos países se han demostrados eficaces para evitar numerosas situaciones que, de no existir, generarían conflictos de doble imposición.

No tan exitosos se han demostrado tales acuerdos, sin embargo, frente a las prácticas artificiales –aunque generalmente acordes con los ordenamientos jurídicos internos de los distintos Estados- dirigidas a la obtención de una nula imposición de los beneficios generados por actividades transfronterizas.

Para luchar contra tales prácticas, denominadas BEPS (acrónimo del “Base Erosion and Profit Shifting”, cuya traducción literal sería “Erosión de la base imponible y traslado de beneficios”), la OCDE y el G20 llevan años trabajado en lo que se conoce como el “Proyecto BEPS”, que básicamente consiste en un plan de acción internacional compuesto de quince actuaciones.

Concretamente, la acción 13, referida a la información y documentación de las entidades y operaciones vinculadas –que contempla, entre otras medidas, la información país por país- ha tenido su reflejo normativo primero en el ámbito del derecho comunitario y después en la legislación interna de sus diferentes Estados.

II. Derecho comunitario.

El Consejo de la Unión Europea ha aprobado la Directiva 2016/881, de 25 de mayo de 2016, mediante la que introduce, entre otros, un nuevo artículo 8 bis bis a la Directiva 2011/16/UE, cuyo título es el de “Ámbito de aplicación y condiciones del intercambio automático obligatorio de información sobre el informe país por país”.

A través de este nuevo precepto, se da el mandato a cada uno de los Estados miembros de que adapte las medidas necesarias para exigir que las entidades matrices  de los grupos de empresas multinacionales presenten un informe país por país dentro de los doce meses siguientes al último día de ejercicio fiscal y, una vez recabados dichos informes, los comunique a los otros Estados miembros en los que alguna de las entidades recogidas en el informe tenga su residencia a efectos fiscales o estén sujetas al pago de impuestos en relación con la actividad económica desarrollada a través de un establecimiento permanente. Dichas comunicaciones deberán producirse dentro de los quince meses siguientes al último día del “ejercicio fiscal” del “grupo de empresas multinacionales” al que se refiera el informe país por país.

El contenido mínimo de los informes exigido por el artículo 8 bis bis de la Directiva deberá recoger:

a) información agregada relativa al importe de los ingresos, los beneficios (pérdidas) antes del impuesto sobre la renta, el impuesto sobre la renta pagado, el impuesto sobre la renta devengado, el capital declarado, los resultados no distribuidos, el número de empleados y los activos materiales distintos del efectivo y equivalentes de efectivo con respecto a cada territorio en el que opere el “grupo de empresas multinacionales”

b) una identificación de cada “entidad constitutiva” del “grupo de empresas multinacionales”, con indicación del territorio de residencia fiscal de esa entidad constitutiva y, cuando sea diferente del territorio de residencia fiscal, el territorio por cuya legislación se rija la organización de dicha “entidad constitutiva”, así como la naturaleza de la actividad o actividades económicas principales de dicha “entidad constitutiva”.

Por último, la Directiva establece que el primer informe de esta naturaleza será el correspondiente al ejercicio fiscal del grupo que comience a partir del 1 de enero de 2016, debiendo comunicarse en un plazo máximo de 18 meses desde el último día del dicho ejercicio. De este modo, el primer intercambio entre Estados comunitarios tendrá lugar en 2017.

III. Ordenamiento jurídico Español.

En España el nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto  634/2015, de julio (en adelante, RIS), introduce la obligación de determinados contribuyentes de desglosar “país por país” la información de las operaciones vinculadas.

Tal novedad aparece regulada en los artículos 13 y 14 del RIS.

A) Contribuyentes obligados.

Por una parte, están obligadas a cumplir con dicha obligación de comunicación “país por país” las entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes  de un grupo y no sean, al mismo tiempo, dependientes de otra entidad, cuya facturación global en el ejercicio anterior sea de, al menos, 750 millones de euros.

El término “grupo” debe entenderse dentro de los supuestos recogidos en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Es decir:

  • Una entidad y los socios o partícipes, que posean un 25 por ciento o más de participación.
  • Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
  • Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes con un 25 por ciento o más de participación, consejeros o administradores.
  • Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
  • Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
  • Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
  • Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
  • Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

Por otra parte, también estarán obligadas las entidades residentes en territorio español dependientes directa o indirectamente de otra entidad no residente en territorio español que no sea, al mismo tiempo, dependiente de otra o a establecimientos permanentes de entidades no residentes, cuya facturación global en el ejercicio anterior sea de, al menos, 750 millones de euros, siempre que se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:

  • Que hayan sido designadas por su entidad matriz no residente para elaborar dicha información.
  • Que la entidad matriz no residente no esté sometida a la obligación de suministrar la información “país por país” en el Estado en el que tiene su residencia fiscal.
  • Que no exista un acuerdo de intercambio automático de información, respecto de dicha información, con el país del que sea residente fiscal la matriz.
  • Que, existiendo un acuerdo de intercambio automático de información respecto de dicha información con el país o territorio en el que reside fiscalmente la matriz no residente, éste se haya venido incumpliendo sistemáticamente del mismo que haya sido comunicado por la Administración tributaria española a las entidades dependientes o a los establecimientos permanentes residentes en territorio español en el plazo previsto en el párrafo siguiente.

A efectos de lo expuesto, cualquier entidad residente fiscalmente en España que pertenezca a un grupo cuya cifra de negocios sea igual o superior a 750 millones de euros tiene el deber de comunicar a la Administración tributaria española la identificación y el país o territorio de residencia de la entidad matriz, antes de la finalización del período impositivo al que se refiera la información.

B) Contenido de la declaración de información “país por país”.

Según el artículo 14 del RIS, la información para cada periodo impositivo de la entidad dominante comprenderá, de forma agregada, por cada país o jurisdicción:

  • Ingresos brutos del grupo, distinguiendo entre los obtenidos con entidades vinculadas o con terceros.
  • Resultados antes del Impuesto sobre Sociedades (o Impuesto análogo).
  • Importe del Impuesto sobre Sociedades satisfecho, incluyendo las retenciones soportadas.
  • Importe del Impuesto sobre Sociedades devengado, incluyendo las retenciones.
  • Importe de la cifra de capital y otros fondos propios al término del período impositivo.
  • Plantilla media.
  • Activos materiales e inversiones inmobiliarias distintos de tesorería y derechos de crédito.
  • Lista de entidades residentes, incluyendo los establecimientos permanentes y actividades principales realizadas por cada una de ellas.
  • Otra información que el contribuyente pudiera considerar relevante y una explicación, en su caso, de los datos incluidos en la información.

C) Aspectos formales.

El obligado dispone de doce meses desde la finalización del período impositivo para aportar la información recogida en el apartado anterior. A tal efecto, la Orden HFP/1978/2016, de 28 de diciembre, aprueba el modelo 231 de “Declaración de información país por país”.

La presentación de este modelo informativo deberá realizarse obligatoriamente por vía telemática, dentro del plazo que media entre el día siguiente a la finalización del período impositivo al que se refiera la información a suministrar y los 12 meses siguientes.

Los importes deberán consignarse siempre en euros.

IV. Efectos de la presentación de la “Declaración de información país por país”.

A) La finalidad de la obligación expuesta consiste en ser un instrumento para evaluar los riesgos de la política de precios de transferencia de un grupo mercantil; por lo que la normativa española prohíbe expresamente que la información recabada con el modelo 231 pueda servir de base a la Administración Tributaria para realizar ajustes de precios de transferencia. Queda, por tanto, limitada a proporcionar una mayor transparencia a las operaciones intragrupo.

B) La eficacia de la acción 13 BEPS, como la de todas las demás, está condicionada a su plasmación normativa por parte de los distintos estados; de forma que, la obligación de presentar la declaración de “información país por país” precisa, para su materialización práctica, de desarrollo legislativo. Es ese sentido, cabe destacar el papel pionero que ha jugado España en la implantación de esta declaración informativa. No olvidemos que, como hemos visto, la modificación de la Directiva 2011/16/UE, introduciendo el mandato a los países miembros, fue aprobada el 25 de mayo de 2016, frente al RIS español, aprobado el 10 de julio de 2015 (casi un año antes de recibir en mandato comunitario). Pero, además, en enero de 2016, España adhirió su firma al “Acuerdo multilateral para que las multinacionales informen de los impuestos que pagan en todos los países”.

C) Esta circunstancia de que la obligación de presentar la “Declaración de información país por país” esté recogida tanto en el ordenamiento interno español como en el comunitario tiene la virtualidad de que, de los litigios que se planteen en torno a su correcta aplicación y de la aplicación del correspondiente régimen sancionador, serán competentes tanto los organismos administrativos y judiciales españoles como, en última instancia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE).